一、房地产开发企业会计确认收入时限 (一)房地产会计实务中对收入确认时限的常见看法 在实务中各房地产开发企业对收入实现有不同的确认方法,主要有: (1)以签订预售合同并收取预收房款作为收入确认的依据; (2)以签订正式房屋销售合同作为收入实现; (3)以开发的房地产业经竣工验收,开出“入住通知书”并开具销售发票作为销售实现; (4)以收讫房款并办妥产权过户手续作为收入的确认。上述标准也会因人而异,不同的职业判断导致不同的结果。例如在上市公司年报中,有几家从事房地产开发业务的上市公司年报因当年房地产销售收入确认的问题,被注册会计师出具了保留意见或解释性说明段。而公司与注册会计师的分歧的焦点集中在:商品房所有权上的重要风险和报酬是否已经转移。 商品房销售包括商品房现售和商品房预售。开发商销售收入的确认是按照《企业会计制度》的收入口径来确认的,即:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;与交易相关的经济利益能够流入企业;相关的收入和成本能够可靠计量。这样房地产开发企业通常认为符合同时满足这四个条件可以确认为收入的时点,一般是在为客户办理房产证时,即在产权变更时确认收入。 比如大约80%客户采用银行按揭方式购房,银行通常在客户首付款后的一个月左右将余款拨付给开发商。银行要与购房者签订一个“个人购房(抵押)借款合同”,在这个合同中,开发商需要作为保证人的身份出现,加盖公章。合同中开发商需要提供的保证是“自本合同签订之日起至借款人(购房者)之房地产办妥正式抵押登记,并取得房地产权证或房地产他项权证交由贷款人保管之日止”。因此开发商在没有将房屋法律意义完全交付给购买者前,必须承担这样的连带责任。人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释第二十六条 买受人未按照商品房担保贷款合同的约定偿还贷款,亦未与担保权人办理商品房抵押登记手续,担保权人起诉买受人,请求处分商品房买卖合同项下买受人合同权利的,应当通知出卖人参加诉讼;担保权人同时起诉出卖人时,如果出卖人为商品房担保贷款合同提供保证的,应当列为共同被告。第二十七条 买受人未按照商品房担保贷款合同的约定偿还贷款,但是已经取得房屋权属证书并与担保权人办理了商品房抵押登记手续,抵押权人请求买受人偿还贷款或者就抵押的房屋优先受偿的,不应当追加出卖人为当事人,但出卖人提供保证的除外。开发商因为存在承担这种连带责任的可能性,已收取的购房款还存在一定风险和不确定性,所以通常不在办理产权证之前确认收入。 《商品房销售管理办法》第三十四条:房地产开发企业应当在商品房交付使用之日起60日内,将需要由其提供的办理房屋权属登记的资料报送房屋所在地房地产行政主管部门。房地产开发企业应当协助商品房买受人办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续。《城市房地产开发经营管理条例》第三十三条:预售商品房的购买人应当自商品房交付使用之日起90日内,办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续;现售商品房的购买人应当自销售合同签订之日起90日内,办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续。房地产开发企业在相关手续的办理上仅仅是协助义务,是否办理还是由购买者来做决定。有些购买者迟迟不办理权属登记手续,主要是从两点考虑:(1)所购房屋准备增值后卖出,卖出时在开发商那里办理更名手续,这样自己无须交纳*时的契税、住房维修基金等手续费。(2)开发商在此期间承担担保的连带责任。 (二)本文对房地产收入时限的理解 将上述确认收入的时限做逐一剖析 (1)签订预售合同收取预收货款其性质是预收货款,因为房地产预售合同是在房屋尚未建成竣工前预先销售行为,只属于合同要约的一部分,能否真正实现销售应根据工程的进展情况及买主的最后意向决定;且预售合同不同建造合同,建造合同是指为建造一项资产而订立的合同,而房地产预售合同是商品购销双方的意想。因此根据《企业会计准则-收入》 规定商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方判定,签订预售合同并收取预收货款由于该开发产品尚未竣工验收,不符合收入确认条件,不能作为销售实现依据。只有等到开发产品竣工验收并办理移交手续后,方可确认房地产销售收入实现,将“预收账款”转为“经营收入”。 (2)签订正式销售合同是否可以作为销售实现,本文认为签订正式房屋销售合同仍只具有预售性质,如同一般工业产品销售合同,从法律意义上讲也只是一种要约,极有可能发生变更,房屋未经买方验收认可,商品所有权上的主要风险和报酬尚未转移给买方,不符合《企业会计准则——收入》的有关规定,故也不能确认收入。只有符合建造合同的条件,并且有不可撤销的建造合同的情况下,方可按照建造合同收入确认的原则,按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。 (3)以房款已收讫、产权过户确认收入,会出现收入滞后现象,同样不符合收入确认原则。我国的房地产开发市场经过十几年的发展,有关的管理制度已较健全,在房屋开发前根据规定要缴清土地出让金,取得土地使用证,并办理领取预售许可证、在工程获得有关部门竣工验收及房管部门对建筑实测后方可领取销售许可证、签订正式房屋销售合同。因此在工程已竣工并经有关部门验收合格,房屋已经买主验收、面积和房屋价款等无异议,并交付买主办理入住手续的情况下,根据收入准则-商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方,产权是否过户并非确认收入的必要条件。因为我们知道办理产权过户手续涉及到房地产管理、土地管理及税务等政府有关部门,办妥产权证书时间并非开发商或买主所能控制。 本文认为,房地产收入的确认应同时具备以下条件: (1)开发产品已竣工并经有关部门验收合格,房屋面积业经有关部门测定; (2)已与客户签订的正式房屋销售合同; (3)标的物-房屋已经客户验收、对房屋的结构、销售面积及房款购销双方均无异议,并与客户办妥了交付入住手续,双方均已履行了合同规定的义务。因为房屋移交手续办妥后,就可持相关单证到有关部门办理房地产有关权证,同一般商品一样房屋已经买主验收并办妥移交手续就可收取房款并取得法律保障,因此与房屋所有权相关的主要风险和报酬已转移给买主;其次根据房地产管理有关规定房地产开发企业出售房屋办妥移交手续后,应移交该开发项目区域内的物业管理公司管理,房地产开发企业不再拥有管理权和控制权;至于与收入相关的成本因房屋已经建成与之相关的成本均能够可靠计量。因此本文认为房地产收入的确认只有同时具备上述条件,才符合《企业会计准则-收入》。 二、房地产开发企业税法确认收入时限 为了加强房地产开发企业所得税的征收管理,规范房地产开发企业的纳税行为,总局出台了《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号 )。 (一)关于开发产品销售收入确认问题 房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、商业用房、以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式,按下列原则分别确认收入的实现: 1、采取一次性全额收款方式销售开发产品的,应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日,确认收入的实现。 2、采取分期收款方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的,在实际付款日确认收入的实现。 3、采取银行按揭方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款确定收入额,其首付款应于实际收到日确认收入的实现,余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 4、采取委托方式销售开发产品的,应按以下原则确认收入的实现: (1)采取支付手续费方式委托销售开发产品的,应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 (2)采取视同买断方式委托销售开发产品的,属于开发企业与购买方签订销售合同或协议,或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格,以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的,则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 (3)采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的,属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议,或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于基价,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现,开发企业按规定支付受托方的分成额,不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的,则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的,则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 (4)采取包销方式委托销售开发产品的,包销期内可根据包销合同的有关约定,参照上述(1)至(3)项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品,开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。 5、开发企业将开发产品先出租再出售的:凡将开发产品转作固定资产的,其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现,出售时再按销售固定资产确认收入的实现;凡未将开发产品转作固定资产的,其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现,出售时再按销售开发产品确认收入的实现。 6.以非货币性资产分成形式取得收入的,应于分得开发产品时确认收入的实现。 (二)关于开发产品预租收入的确认问题 开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前,与承租人签订租赁预约协议的,自开发产品交付承租人使用之日起,出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现,承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。 (三)关于开发产品视同销售行为的税务处理问题 开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为: 1、按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定; 2、由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定; 3、按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。 (四)关于代建工程和提供劳务的税务处理问题 1、开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的,可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现;持续时间超过12个月的,可采用完工百分比法按季确认收入的实现。 完工百分比法即是根据合同完工进度同比例确认收入和费用。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、测量已完成合同工作量等方法确定。 2、开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等,如按合同规定留归开发企业所有的,应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。

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法律主观:1、纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。 2、先开具发票的,为开具发票的当天。 3、收讫销售款项,是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。 4、取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期。 未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税服务完成的当天。 5、纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 6、纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务的,其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。 7、增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

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一、相关税收法律依据分析

1、国税发〔2009〕31号对计税成本确认的相关规定第一,房地产企业预售房计税成本(企业所得税前扣除成本)确认的时间点:开发产品完工的时间点。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉》(国税发〔2009〕31号)第九条的规定,开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。企业开发产品只要满足竣工备案、投入使用或者取得了初始产权证明三个条件中任意一个即达到完工条件;房地产开发企业建造、开发的开发产品,无论工程质量是否通过验收合格,或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续,当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时,为开发产品开始投入使用,应视为开发产品已经完工,房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本,并计算企业当年度应纳税所得额,企业应当在完工年度的当年计算实际毛利额,调整实际毛利与预计毛利之间差额,为了能够准确计算实际毛利额,需要对符合条件的开发产品进行收入成本结转。第二,开发完工产品结转计税成本的终止日: 开发产品完工年度企业所得税汇算清缴前(5月31日之前)。开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日,不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本的,主管税务机关有权确定或核定其计税成本,据此进行纳税调整,并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。第三,开发完工产品计税成本核算的凭证要求。房地产企业在结算完工开发产品的计税成本时,必须遵循以下税前扣除核算要求:(1)完工开发产品实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。(2)除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。

首先,出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。肖太寿财博士温馨提示:合同总金额的10%只能按单个合同预提,不能按总合同预提。例如:某房地产公司与2家施工企业签定出包合同,其中与甲企业签定的合同总金额1000万元(不含增值税额),至2020年12月31日已取得800万元发票,预提费用为200万元;与乙企业签定的合同总金额5000万元(不含增值数额),至2020年12月31日已取得发票4900万元,预提费用为100万元。纳税调整金额的计算以下两种计算方法:第一种方法:对甲企业的合同,预提费用所占比例:200÷1000=20%,需纳税调增:1000×10%=100(万元)。对乙企业的合同,预提费用所占比例:100÷5000=2%,无需纳税调增。第二种方法:对甲、乙企业的合同,合并计算,预提费用所占比例:(200 100)÷(1000 5000)=5%,无需纳税调增。很明显,第一种方法才是正确的。

其次,公共配套设施尚,未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

最后,应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。2、国税发〔2009〕31号对预售房的企业所得税收入确认的相关规定第一,销售未完工开发产品的企业所得税收入确认的时间点:签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得收入的时间点。根据国税发〔2009〕31号第六条的规定,企业通过签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认销售收入的实现。但由于企业完工结算前,尚不能准确核算计税成本,为此,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额,开发产品完工后,再计算其实际毛利额。第二,税法上结转完工开发产品企业所得税收入的时间点:房地企业移交开发产品给购房者的时间点。根据《企业所得税年度申报表(2017年版)2019年修订》附表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的填表说明,以房地产企业交楼时间确认主营业务收入实现的时间点。具体的操作要点是:整理销售资料,确认销售收入。即把销售清单跟账面上的收款金额进行核对,看看销售清单的金额是否跟账面金额“预收账款”金额一致。销售清单应该包括房屋面积、房屋位置、销售单价、销售总价、已经收款、欠款金额等要素,核对一致后,确认一下销售收入和已经销售面积,算出平均单价,按照确认的销售收入编制会计凭证,账务处理如下:借:预收账款贷:主营业务收入第三,实践中房地产企业错误结转企业所得税收入的时间点:以款项收齐开具正式发票为结转收入的时点。在实务中很多开发企业已经符合开发产品已开始投入使用条件,但仍采用种种手段,延迟结转收入,例如虽为业务办理了交房手续,但以办理竣工决算为收入结转的时点,通过延迟办理竣工决算拖延收入结转的时间;以款项收齐开具正式发票为结转收入的时点,收入确认由企业人为控制,推迟收入确认时间等等。

3、新收入准则确认收入的时间点规定新的收入准则规定,企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。所谓取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。在判断客户是否已取得商品控制权时,企业应当考虑下列迹象:(1)企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务;(2)企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权;(3)企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品;(4)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;(5)客户已接受该商品;(6)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。基于新准则更侧重于控制权的转移作为确收入的关键条件规定,从房企经营来看,房地产企业预售开发产品企业所得税收入的确认时间点是房地产企业交房的时点。

二、房地产企业预售房企业所得税收入、成本结转的时间点总结结论通过以上税收政策分析,总结如下:1、如果房地产企业的竣工证明材料已报房地产管理部门备案的时间在房地产企业交房时间的后面,则已售开发产品计税成本结转的时间是在交房年度企业所得税汇算清缴前(交房年度的第二年的5月31日之前),结转计税成本。2、如果房地产企业的竣工证明材料已报房地产管理部门备案的时间在房地产企业交房时间之前,则已售开发产品计税成本结转的时间是在竣工证明材料已报房地产管理部门备案年度企业所得税汇算清缴前(备案年度的第二年的5月31日之前),结转计税成本,完工开发产品实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。但根据国税发【2009】31号文件第三十四条允许预提成本入企业所得税前成本的规定除外。3、房地产企业在签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认销售收入的实现,在交房给购房者时,结转企业所得税收入。4、房地产企业在完工年度的企业所得税汇算清缴前应取得而未取得的合法有效凭证,在今后取得有效凭证后,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,或者企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。

三、移交房的时间提前于竣工决算时间的纳税筹划策略按照正常的逻辑,房地产企业应该先决算,再竣工验收,最后再交房,基于此业务模式下的已售开发产品的成本确认也是没有税收风险,但大量的中小房企在实务中由于种种原因导致决算以及竣工验收滞后,而交房时间却不能随意后延,结果就是交房与决算和竣工验收次序倒置。从而导致房地产企业确认收入在前,将引发较大的税务风险。因为决算尚未做完,成本最终是多少可能还无法最终确定,加之行业内普遍存在的压款现象,导致房企向总包方付款数量不足,总包方也向房企开具发票数量不足,财务人员不敢随意结转收入和成本,所以必定会导致税务稽查风险。如何解决以上现象潜在的纳税风险呢?笔者建议进行如下纳税筹划:1、可将交房日期预先设计,尽量不要放在年末,而是放在年初,这样可以为企业决算和竣工验收多争取一年的时间。2、完工当年如果真的由于决算和发票原因没有结转收入成本,税务机关提出质疑的,可引用《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)文件关于收入确认标准与税务部门执法人员进行沟通:企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:1.商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;3.收入的金额能够可靠地计量;4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。如果决算未做完,发票未取得,成本意味着无法可靠计量,虽然交房但没有办法满足国税函〔2008〕875号文件以上规定的企业所得税收入确认条件:已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。例如:A房企已经于2020年12月交房,但截止2020年年末,由于甲方乙方双方就工程量有争议,决算尚未完成,房企支付给总包方4亿元工程款并已经取得4亿元发票,但按照房企财务预计至少还有2亿元未支付,发票也未取得,依据税法的规定,A房企在2020年度企业所得税汇算清缴前必须结转收入和成本。本案中的A房企在2020年末结转收入的话,成本无法准确计量,如果按照预估,发票也无法全部取得,2亿元发票如果在次年汇算清缴结束前还没有取得,面临25%所得税补税,企业无法接受!但如果不结转的话,将会受到税务稽查风险。因此,为了规避税务稽查风险,必须将交房时间定在2021年1月份,则A房企结转收入和成本的时间是2021年,计税成本计算的截止时间是2022年5月31日之前,比2020年12月交房多了一年的时间等待发票计入成本。

案例分析1、基本情况某市税务局税务人员在对甲置业有限公司(以下简称甲公司)进行涉税检查时发现,甲公司开发的A小区商品房已于2016年10月交房,其交房时间在项目竣工证明材料已报房地产管理部门备案的时间之前。但在当年度的企业所得税汇算清缴中,甲公司却没有按规定结转销售收入和计税成本,而且在2017年5月31日之后取得的实际发生支出的发票金额为1000万元,税务人员认为:甲公司2016年度企业所得税汇算清缴前不可以扣除1000万元发票,并作出了追补税款、加收滞纳金、并处罚款的处理处罚意见。清分析税务局作出的处罚意见是否正确?2、涉税分析第一,甲公司开发产品完工时间的确定。甲公司开发的A小区商品房已于2016年10月交房,其交房时间在项目竣工证明材料已报房地产管理部门备案的时间之前。依据国税发〔2009〕31号三条规定和国税函【2010】201号文件的规定,甲公司的完工时间是2016年10月交房的时间。第二,已经出售完工产品计税成本的计算截止时间。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第三十五条的规定,开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日,不得滞后。基于此税法政策的规定,甲公司已经出售完工产品计税成本的计算截止时间是2017年5月31日。第三,2017年5月31日之后取得的发票的税务处理。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第三十四条的规定,房地产企业完工开发产品实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条和《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十七条的规定,企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。基于以上税法政策的规定,甲公司2017年5月31日后取得的发票必须追补至该支出发生年度的2016年企业所得税税前扣除。因此,本案例中税务局的处罚意见是错误的。